Как применять ПБУ? Расчет налога на прибыль.

Основная идея ПБУ 18/02 заключается в том, что каждая сумма, которая по-разному отражается в бухгалтерском и налоговом учете, должна быть учтена при корректировке «бухгалтерского» налога на прибыль. Оно и понятно. Ведь согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете все расходы, понесенные в течение года, отражаются на счетах 90, 91 и 99. И соответственно, учитываются при расчете прибыли или убытка, получаемого в результате сопоставления дебетового и кредитового оборота по счету 99 «Прибыли и убытки» на конец каждого отчетного периода.

В налоговом же учете расходами признаются лишь те суммы, которые уменьшают прибыль. Соответственно, если какая либо трата в бухучете включается в расходы, а в налоговом – нет (или наоборот), то финансовый результат будет различаться. И тогда «бухгалтерский» налог на прибыль как раз и придется доводить до той суммы, которая показана в декларации.

Аналогичная ситуация складывается и с доходами – их состав в бухгалтерском и налоговом учете не всегда одинаков. Поэтому корректировать прибыль придется еще и в том случае, когда в одном учете поступления вы включили в доходы, а в другом – нет.

Таким образом, прежде всего вам нужно определить, по каким операциям у вас различен бухгалтерский и налоговый учет. И на тех счетах, где отражаются эти операции, выделять обособленно суммы, учитываемые при расчете налога на прибыль, а также те, которые на налогообложение не влияют.

Некоторые специалисты рекомендуют к таким счетам открыть еще и дополнительные субсчета, куда списывать все эти разницы. Однако, по нашему мнению, можно пойти более простым путем. А именно – учитывать «разницы» на забалансовых счетах. Дело в том, что сами по себе разницы не в бухгалтерском балансе, ни в отчете «О прибылях и убытках» не отражаются. ПБУ 18/02 требует лишь, чтобы на сумму этих отклонений был скорректирован налог на прибыль. Поэтому бухгалтеру удобно в течение определенного периода времени (например, месяца) суммировать все возникшие разницы на одном счете. ВЫНОС 1 А затем сразу на всю их сумму откорректировать бухгалтерскую прибыль.

Таким образом, мы рекомендуем отрыть следующие забалансовые счета:

– 200 «Постоянные разницы по расходам»
– 201 «Постоянные разницы по доходам»

В тот момент, когда бухгалтер обнаружил расхождение учетных данных в бухгалтерском и налоговом учете, сумму отклонений он должен отнести на соответствующий забалансовый счет. А после того, как на разницу будет откорректирован налог на прибыль, с забалансового счета ее нужно списать.

Понятно, что все различия бухгалтерского и налогового учета в конечном итоге могут сводиться к двум операциях. Первая – бухгалтерскую прибыль (убыток) нужно уменьшить до «налоговой». Второй момент – прибыль, наоборот, нужно увеличить. Чтобы это сделать, потребуются два дополнительных счета, которые нужно указать в рабочем Плане счетов:

– счет 09 «Отложенный налоговый актив»;
– счет 77 «Отложенное налоговое обязательство».

Кроме того, мы рекомендуем открыть еще и несколько дополнительных субсчетов к счету 99 «Прибыли и убытки», а именно:
– 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»;
– 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»;
– 99 субсчет «Постоянный налоговый актив».

О том, как использовать все эти счета, мы расскажем подробно.

Пример 1

ООО «Виктория» рассчитывает налог на прибыль методом начисления. В сентябре 2003 года организация направила своего сотрудника в командировку сроком на 3 дня. По решению директора ему выплатили суточные, из расчета 500 рублей в день. Всего – 1500 руб. (500 руб. х 3дн.). ВЫНОС 2

Авансовый отчет сотрудника бухгалтер утвердил 10 сентября. При этом в учете были сделаны такие проводки:

ДЕБЕТ 26 субсчет «Командировочные расходы, уменьшающие прибыль» КРЕДИТ 71
– 300 руб. (100 руб. х 3дн.) – списаны суточные в пределах норм;

ДЕБЕТ 26 субсчет «Командировочные расходы, не уменьшающие прибыль» КРЕДИТ 71
– 1200 руб. (1500 – 300) – учтены суточные, не учитываемые при расчете налога на прибыль;

ДЕБЕТ 200 «Постоянные разницы по расходам»
– 1200 руб. – учтена постоянная разницы, ведущая к возникновению постоянного налогового обязательства;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 288 руб. (1200 руб. х 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

КРЕДИТ 200 «Постоянные разницы по расходам»
– 1200 руб. – списана постоянная разница.

Отметим, что начислять постоянное налоговое обязательство, и, соответственно, списывать постоянные разницы по расходам можно один раз в квартал – перед тем, как составить отчетность.

» Доходы не учитываются при расчете налога на прибыль

Их перечень указан в статье 251 Налогового кодекса РФ. Правда, большинство поступлений, указанных в этой статьей не являются доходами и в бухгалтерском учете, и, следовательно, не приводят к возникновению разниц. Однако есть и те, которые увеличивают «бухгалтерскую» прибыль. Пример тому – денежные средства и имущество, полученные безвозмездно; кредиторская задолженность, списанная в результате реструктуризации и др. Если подобные операции у вас возникли, значит, «бухгалтерская» прибыль стала больше налоговой. Поэтому ее нужно уменьшить. Для этого разницу умножают на 24 процента, и результат отражают такой проводкой:

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»
– начислен постоянный налоговый актив.

Отметим, что в ПБУ 18/02 нет понятия постоянного налогового актива. И это является недоработкой законодателей. Ведь ситуация, когда доходы бухучета превысили доходы «налоговые», возможна. Поэтому начислять постоянный налоговый актив в этом случае будет необходимо.

Пример 2

Продолжим пример 1.

В сентябре 2003 года учредитель, владеющий 70 процентами уставного капитала ООО «Виктория», перечислил предприятию безвозмездную помощь – 100 000 руб. Налогооблагаемую прибыль эта сумма не увеличивает (подп. 11 п.1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). В бухгалтерском же учете эта сумма включается в состав внереализационных доходов (п.8 ПБУ 9/99 «Доходы организации). Поэтому бухгалтер ООО «Виктория» сделал такие проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 100 000 руб. – поступили безвозмездно средства от учредителя;

ДЕБЕТ 201 «Постоянные разницы по доходам»
– 100 000 руб. – учтена разница, ведущая к возникновению постоянного налогового актива;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»
– 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%) – начислен постоянный налоговый актив;

КРЕДИТ 201 «Постоянные разницы по доходам»
– 100 000 руб. – списана постоянная разница.

Начислять постоянный актив, и, соответственно, списывать постоянные разницы по доходам можно также один раз в квартал.

Как ни странно, на практике возможна и такая ситуация. Например – организация получила имущество в безвозмездное пользование. Поскольку право собственности при этом к ней не перешло, на баланс имущество не ставится, а учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре. Соответственно, никакого дохода в бухгалтерском учете не возникает.
В налоговом же учете появляется внереализацинные доход, поскольку предприятие безвозмездно получило имущественные права на имущество. Поэтому рыночную стоимость услуг по аренде такого имущества нужно ежемесячно включать в состав внереализационных доходов (п.8 ст. 250 Налогового кодекса РФ). ВЫНОС 3 Это приведет к тому, что «налоговая» прибыль будет больше «бухгалтерской». Соответственно, бухгалтерскую прибыль придется увеличивать.

К сожалению, ПБУ 18/02 не разъясняет, как это сделать. Мы рекомендуем такие отклонения учитывать также, как и расходы, не учитываемые при налогообложение. А именно – сначала отразить разницу на забалансовом счете 200 «Постоянные разницы по расходам». А затем – начислить с нее постоянное налоговое обязательство.

На первый взгляд может показаться странным, что налоговые доходы мы рекомендует включать в состав разниц по расходам. Однако дело в том, что экономический смысл этих операций одинаков. И в случае, когда часть расходов при расчете налога на прибыль не учитывается, и в ситуации, когда «налоговые» доходы не отражаются в бухучете, «бухгалтерская» прибыль будет меньше налоговой. И, начисляя постоянное налоговое обязательство, мы ее увеличим.

Пример 3

Дополним предыдущий пример. В августе 2003 года ООО «Виктория» получило в безвозмездное пользование автомобиль. Его стоимость, указанная в договоре, равна 200 000 руб. По этой цене бухгалтер ООО «Виктория» учет автомобиль на забалансовом счете:

ДЕБЕТ 001 «Арендованные основные средства»
– 200 000 руб.
Рыночная стоимость аренды подобного автомобиля составляет 3000 руб. в месяц. Эта сумма в налоговом учете включается в состав внереализационных доходов, а в налоговом учете не отражается. Поэтому в августе, бухгалтер ООО «Виктория» начислил постоянную разницу так:

ДЕБЕТ 200 «Постоянные разницы по расходам»
– 3000 руб. – учтена постоянная разницы, ведущая к возникновению постоянного налогового обязательства за август.

В конце сентября бухгалтер еще раз учтет разницу, а потом начислит постоянное налоговое обязательство, и сделает такие записи:

ДЕБЕТ 200 «Постоянные разницы по расходам»
– 3000 руб. – учтена постоянная разницы, ведущая к возникновению постоянного налогового обязательства за сентябрь;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1440 руб. ((3000 руб. х 2 мес.) х 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

КРЕДИТ 200 «Постоянные разницы по расходам»
– 6000 руб. – списана постоянная разница.

» Расходы, уменьшающие прибыль, в бухучете не отражаются

Такая ситуация, хоть и достаточно редка, но все же возможна. Поэтому мы не будем обходить ее стороной. Здесь учет разниц аналогичен ситуации, когда доходы бухучета в налоговом учете не отражаются. Ведь и в том и в другом случае получается, что «бухгалтерский» налог будет больше того, который рассчитан в декларации. Поэтому его надо уменьшить.

Пример 4

Продолжим условия примера. В июле 2003 года ООО «Виктория» приобрело земельный участок за 500 000 руб. Плата за регистрацию права собственности составила 3000 руб. По правилам бухгалтерского учета эту сумму бухгалтер ООО «Виктория» включил в первоначальную стоимость участка. Таким образом, в бухучете участок оприходован по стоимости 503 000 руб. (500 000 + 3000).

В налоговом же учете на сумму, уплаченную за регистрацию – 3000 руб., бухгалтер уменьшил налогооблагаемую прибыль июля. ВЫНОС 4

Земельный участки в бухгалтерском учете не амортизируются. Поэтому в бухучете плату за регистрацию3000 руб. бухгалтер не сможет списать на расходы ни в августе 2003 года, ни в другие отчетные периоды. Следовательно, эта сумма – постоянная разница по доходам. Бухгалтер ООО «Виктория отразил ее так:

ДЕБЕТ 201 «Постоянные разницы по доходам»
– 3000 руб. – учтена разница, ведущая к возникновению постоянного налогового актива;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»
– 720 руб. (3000 руб. х 24%) – начислен постоянный налоговый актив;

КРЕДИТ 201 «Постоянные разницы по доходам»
– 3000 руб. – списана постоянная разница.

» В налоговом учете расходы списываются медленнее, чем в бухучете

Различия в бухгалтерском и налоговом учете возникают не только от того, что не совпадает состав доходов или расходов. Даже в случае, когда он одинаков, разницы могут появиться, если отличается порядок признания платежей или поступлений.

Суммы, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разные периоды, называются временными разницами (п.8 ПБУ 18/02). Если из-за подобных различий налогооблагаемая прибыль оказалась временно больше бухгалтерской, то разница считается вычитаемой временной. Ведь здесь организация платит в бюджет большую сумму налога, чем та, которая рассчитана в бухучете. А в последующих периодах налогооблагаемая прибыль, рассчитанная в декларации, как раз уменьшится на возникшее отклонение. Из-за того, что разница со временем погашается, она и получила название вычитаемой.

Много вычитаемых временных разниц возникает у тех предприятий, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом. Ведь здесь прибыль уменьшают лишь оплаченные расходы. В бухгалтерском же учете, который, по общему правилу, ведется методом начисления, расходы признаются сразу, исходя из условий сделки. Таким образом, если оплата поставщику происходит с задержкой, то суммы, уже включенные в состав затрат в бухучете, в целях налогообложения будет включаться в расходы позже.

У предприятий же, рассчитывающих налог на прибыль методом начисления, вычитаемые временные разницы могут возникать, когда:
– амортизация основных средств рассчитывается разными методами, причем в бухучете ежемесячная сумма амортизации больше, чем в налоговом учете;
– убыток в бухучете отражен сразу, а в налоговом – перенесен на будущее и др.

Итак, вычитаемые временные разницы показывают ту сумму, на которую текущая налогооблагаемая прибыль больше бухгалтерской. Однако в последующие периоды этот различие исчезнет. Сразу заметим, что временные разницы доставляют бухгалтеру больше проблем, постоянные. Поскольку их, в отличие от последних, нужно не только выявлять, но и ежемесячно корректировать. Как это проще делать? Мы рекомендует все временные разницы отражать в специальной таблице, и, соответственно, отслеживать в ней суммы, составляющие сальдо на начало периода, списанные и начисленные разницы за отчетный период, а также те отклонения, списать которые можно будет лишь в следующих месяцах.

Остаток вычитаемых разниц, на конец отчетного периода показывает, насколько бухгалтерскую прибыль, меньше налоговой. Такой остаток нужно умножить на 24 процента. Получится отложенный налоговый актив – сумма, характеризующая величину, которая в последующие периоды будет увеличивать бухгалтерский налог на прибыль. Отложенный налоговый актив отражается на специальном счете и начисляется такой проводкой:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив.

Пример 5

Продолжим условия предыдущего примера. В августе 2003 года ООО «Виктория» продало основное средство, и в результате продажи получило убыток – 6600 руб. Эта сумма одинакова и в бухгалтерском и в налоговом учете.

По правилам налогового учета основное средство можно было амортизировать еще в течение 3 месяцев. Поэтому, согласно пункту 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ, полученный убыток будет включаться в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, равными долями в течение 3 месяцев, начиная с сентября 2003 года.

Бухгалтер ООО «Виктория» убыток от продажи основного средства отразил так:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 6600 руб. – отражен убыток от реализации основного средства. ВЫНОС 6

Для того, чтобы учесть временную разницу, бухгалтер открыл специальный регистр.

Регистр учета вычитаемых временных разниц за август 2003 года (руб.)

Главная > Статьи

Как применять ПБУ 18/02?