журнал «Российский налоговый курьер», №15, 2004, Гоз О.М., директор ООО «Аудиторско-консалтинговая группа «Акция»

Учет авторских прав на произведения литературы

В настоящее время система нормативных документов не позволяет однозначно ответить на вопрос о порядке учета авторских прав на произведения литературы, искусства и др. для целей налогового и бухгалтерского учета.

Консультантами нашей компании предложена следующая точка зрения на вопросы учета исключительных и неисключительных авторских прав.

1. В соответствии с Законом Российской Федерации от 09.07.93 №5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» произведения литературы относятся к объектам авторского права. Авторское право распространяется на произведения литературы, являющиеся результатом творческой деятельности автора, как обнародованные, так и необнародованные, независимо от назначения и достоинства произведения, а также способа его выражения. Авторское право на произведение литературы возникает в силу его создания.
В соответствии со ст.16 Закона автору в отношении его произведения принадлежат исключительные права на использование произведения в любой форме и любым способом (имущественные права).

Согласно ст.138 Гражданского кодекса Российской Федерации использование объектов исключительных прав может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя. Основным способом передачи авторских прав является договор.

В соответствии с положением ст.30 Закона «Об авторском праве и смежных правах», исходя из объема передаваемых прав, различают два вида авторских договоров: о передаче исключительных прав и о передаче неисключительных прав.
Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом в установленных договором пределах только лицу, которому названные права передаются, и предоставляет такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам. При этом автор обязуется не передавать право на использование произведения другим лицам без согласия приобретателя исключительных прав.

Авторский договор о передаче неисключительных прав предполагает, что автор разрешает пользователю использовать произведение, но сохраняет при этом за собой право на использование произведения или предоставляет право на его использование какому-либо третьему лицу.

Пунктом 4 ст.30 Закона «Об авторском праве и смежных правах» установлено, что если в договоре не предусмотрено иное, права, передаваемые по договору, считаются неисключительными.

Рассмотрим оба варианта.

В соответствии с п.3 и п.4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.00 №91н, к нематериальным активам могут быть отнесены исключительные авторские права на программы для ЭВМ. Несмотря на то, что отдельно нормативными актами не классифицировано литературное произведение в составе нематериальных активов, по нашему мнению, существенные признаки литературного произведения как объекта исключительных авторских прав соответствуют требованиям, предъявляемым к нематериальным активам, а именно, изложенным в п.3 ПБУ 14/2000:

отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Таким образом, исключительные авторские права на литературные произведения, с нашей точки зрения, могут быть квалифицированы как нематериальные активы.

В соответствии с п.6 ПБУ 14/2000 нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.00 №94н, для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов». Фактические расходы на приобретение исключительных имущественных прав на литературное произведение по авторскому договору отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов», в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», который может использоваться для учета расчетов с автором - физическим лицом, не являющимся работником организации.

Сформированная первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов», в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с получением права на использование объектов интеллектуальной собственности, осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.00 №91н. Платежи за предоставленное право пользования объектом интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических выплат, включая авторское вознаграждение, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией в расходы отчетного периода. При этом нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией - пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре (п.26 ПБУ 14/2000).

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.00 №94н, не предусматривает отдельного забалансового счета для учета нематериальных активов, полученных в пользование. В этом случае можно открыть отдельный забалансовый счет «Нематериальные активы, полученные в пользование».
Расходы организации в виде платежей за право пользования нематериальным активом являются расходами по обычным видам деятельности, если они связаны с изготовлением и продажей продукции (п.5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 №33н). Такие расходы для целей формирования организацией финансового результата по обычным видам деятельности включаются в себестоимость проданной продукции (п.9 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете эти расходы, на дату подписания акта о передаче организации автором исключительных прав на созданное им литературное произведение в учете организации отражается задолженность перед автором по выплате вознаграждения (гонорара) записью по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и дебету счета 20 «Основное производство».

Таким образом, исключительные авторские права, квалифицируемые как объекты нематериальных активов, следует отражать в порядке, представленном в Таблице 1 (цифры примера условные).

Таблица 1

В Таблице 2 представлены записи, которые аудиторы рекомендуют производить в случае, если приобретены неисключительные авторские права на литературное произведение.

Таблица 2

Отдельно обращаем внимание на тот факт, что рассматривая ситуация в части отражения в регистрах бухгалтерского и налогового учета однозначно законодательно не урегулирована. Мнение, которое выражено в настоящем заключении, основано на анализе действующих документов и комментариях (не зарегистрированных Минюстом РФ) со стороны МНС РФ и Минфина РФ.

Обращаем Ваше внимание на тот факт, что согласно ст.31,32 Закона №5351-1 «Об авторском и смежном праве» авторский договор должен предусматривать: способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору); срок и территорию, на которые передается право; размер вознаграждения и (или) порядок определения размера вознаграждения за каждый способ использования произведения, порядок и сроки его выплаты, а также другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора.

Вознаграждение определяется в авторском договоре в виде процента от дохода за соответствующий способ использования произведения или в виде зафиксированной в договоре суммы либо иным образом.

При этом если в авторском договоре об издании или ином воспроизведении произведения вознаграждение определяется в виде фиксированной суммы, то в договоре должен быть установлен максимальный тираж произведения.
Отдельно обращаем внимание на необходимость заключения авторского договора в письменной форме, как это предусмотрено статьей 32 Закона №5351-1.

Передача авторских прав в устной форме, как это было сделано Обществом, не является корректным и может быть признана контролирующими органами недействительной.

Передача прав третьи лицам (издательству) должна производиться согласно требованиям статей 18-20 Закона №5351-1 «Об авторском и смежном праве», т.е. кроме случае, предусмотренных в указанных статьях, передача прав третьим лицам должна осуществляться с согласия автора. Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам (п.2 ст.30 Закона РФ №5351-1).

3.1 В регистрах бухгалтерского учета передача прав третьим лицам отражается следующим образом.

В соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 №32н, поступления от продажи нематериальных активов (НМА) являются операционными доходами, которые признаются в бухгалтерском учете при одновременном выполнении условий, определенных в п.12 ПБУ 9/99, в данном случае на момент регистрации договора об уступке патента покупателю.

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.00 №94н, признание дохода от продажи НМА отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.00 №91н, первоначальная стоимость нематериальных активов определяется при принятии объекта нематериальных активов к бухгалтерскому учету. В дальнейшем их стоимость, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации (п.12 ПБУ 14/2000).

Выбытие НМА отражается в бухгалтерском учете согласно Плану счетов в следующем порядке: стоимость выбываемого НМА, учтенная на счете 04 «Нематериальные активы», уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов»); остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 «Нематериальные активы» на счет 91, субсчет 91-2.

Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ передача имущественных прав признается объектом налогообложения по НДС. Вместе с тем гл.21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ не урегулирован порядок определения налоговой базы по операциям по передаче имущественных прав. По нашему мнению, налоговая база при передаче имущественных прав может определяться в порядке, аналогичном порядку определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг). В этом случае налоговая база определяется исходя из установленной авторским договором суммы оплаты за предоставление исключительных прав на литературное произведение, без включения в него НДС (п.1 ст.154 Налогового кодекса РФ). Налогообложение производится по ставке 20% (п.3 ст.164 Налогового кодекса РФ).

Обобщая изложенное, записи в регистрах учета должны быть следующими (Таблица 3, цифры примера условные):

Таблица 3

При продаже неисключительных авторских прав следует формировать записи по продаже прав, начислению НДС и списанию с забалансового счета стоимости прав.

3.2 В регистрах налогового учета операция по передаче (продаже) авторских прав третьим лицам производится следующим образом.
Согласно п.5 ст. 250 Налогового кодекса РФ для целей формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, внереализационными доходами признаются, в частности, доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

В целях налогообложения прибыли согласно ст.252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы издательства по выплате гонорара по авторскому договору и последующих периодических выплат (роялти) признаются расходами, связанными с производством и реализацией.

Главная > Статьи